ברשות המיסים אין "כפל מצבעים", אך כן יש הטלת מס על מס!

הכותבים: עו"ד שלום לוי ועו"ד מתתיהו ברוכים

מפירמת: "לוי – ברוכים, משרד עורכי דין"

עולה הסוגיה, האם נכה, תושב ישראל, הרוכש דירה יחידה בישראל, זכאי במסגרת עסקה ליהנות ממדרגת מס הרכישה הראשונה הקבועה בסעיפים 9(ג1ג)(3) ו – 9(ג1ד)(3) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963 (להלן בהתאמה: "החוק" ו/או "סעיף 9"). דהיינו, 0% עד לסכום של 1,517,000 ₪ ואילו בגין יתרת התמורה החוזית, ליהנות גם מההטבה הגלומה בתקנה 11 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח,מכירה ורכישה)(מס רכישה), התשל"ה – 1974 (להלן: "התקנות"). דהיינו, 0.5% מהמדרגה הראשונה והלאה? או, שעל הנכה לבחור בין מסלול הטבה לפי סעיף 9 לחוק (המיועד לכלל הציבור) לבין תקנה 11 המעניקה "הטבה" לנכה, נפגע ובן משפחה של חייל שנספה במערכה (כהגדרתם בתקנות) ללא קשר לשווי הרכישה?

מאחר והאפשרות השנייה היא הנכונה, יוצא שנכה הרוכש דירה יחידה בעלות של 1,517,000 ₪ יצא נפסד במידה וישתמש ב"הטבה" שהמחוקק העניק לו בתקנה 11, הואיל ולפי תקנה זו הוא מחויב ב – 0.5% החל מהשקל הראשון. להבדיל מתקנה 11, השימוש בסעיף 9 לחוק מקנה לנכה (כמו גם לכלל הציבור) הרוכש דירה יחידה, פטור מתשלום מס רכישה עד לסכום של 1,517,000 ₪.

בפסק הדין בעניין ו"ע 1306/08 ירמיהו גור נ' מנהל מס שבח מרכז, מיום 27.12.2011 (להלן: "פס"ד גור") חזרה וועדת הערר על קביעת הפסיקה, לפיה לא ניתן להחיל הטבות מס שונות ממקורות שונים ובדרך זו ליצור הטבת מס מכופלת, על עסקה אחת.

בו"ע 1058/03 גבע ג'וליה נ' מנהל מס שבח נתניה נאמר כך:

"שילוב כלשהו בין הוראות פטור שונות זו מזו המביא ליצירת "הטבת מס יחודית" חדשה מצריכה הוראה מפורשת של המחוקק … זכותו של נישום במקרה דנן לבחור את הפטור הנוח לו בנסיבות העניין, אבל את כולו ולא את חלקו ואין הוא רשאי לנקוט בדרך המביאה, כאמור לעיל, לשילוב בין שתי הוראות פטור שונות זו מזו"

יחד עם זאת נאמר בפס"ד גור, שמבחינה מוסרית וציבורית יש טעם בדרישה לצרף ולשלב את ההטבה שבתקנה 11 לסעיף 9 לחוק, אולם ועדת הערר בפס"ד גור קבעה, כי על המחוקק לקבוע זאת מפורשות. לדעתנו, מן הראוי שקברניטי משרד האוצר ישקלו בחיוב עניין זה. שכן, תכליתה של תקנה 11 לתקנות, היא להטיב עם הנכה ויוצא מצב, שהטבת המס לנכה כלל אינה מטיבה עמו ולעיתים הוא עלול לשלם מס גבוה יותר, כאשר הוא בוחר לעשות שימור בהטבה כנכה, ולא בפטור הרגיל הקבוע בסעיף 9 לחוק.

מנגד, אין בעיה לרשות המיסים להחיל מס על מס – למשל, מע"מ כחלק משווי הרכישה לעניין חישוב מס רכישה.

כאשר נרכשת דירה מקבלן מעבר לשווי האמיתי של הדירה מתווסף גם רכיב המס ערך מוסף שהינו מס לכל דבר ועניין, שמוטל על הקונה. עולה השאלה מדוע אם כן, על רכיב המע"מ רוכש הדירה נדרש לשלם מס רכישה?

רק לסבר את האוזן נבהיר, כי את המע"מ גובה המוכר עבור רשויות המס מהקונה ולא מדובר בכספים שיגיעו לכיסו של הקבלן. זאת, נוכח הוראות חוק מע"מ "הממנה" את העוסקים בישראל, כגוביה של רשות המיסים (ניתן להקביל הדבר גם למעביד).

כך למשל, רוכש דירה יחידה אשר שוויה ללא המע"מ נעמד על סך של 2 מיליון ₪, יידרש לשלם בגינה מס רכישה בשיעור של 19,904 ₪. אך כאשר בחישוב שוויה מתווסף רכיב המע"מ, נעמד שווי הדירה על סך של 2,360,000 ₪ ואזי, רוכש הדירה יידרש לשלם מס רכישה בסך של 37,904 ₪.

ההצדקה של רשויות המס וועדות הערר לעניין זה הינו כי מס רכישה הינו מס מחזור ולכן לא מדובר בכפל מס והמע"מ הוא חלק אינטגרלי ממחיר הדירה המהווה שווי שוק וישנו שוני בין "עוסק", אשר רשאי לנכות מס תשומות ולכן יצאה הו"ב הקובעת, כי עוסק אינו חייב במס רכישה על רכיב המע"מ (ישנן הצדקות נוספות שאין זה המקום להרחיב היריעה לגביהן). "בשורה התחתונה", הרי שמדובר במס על מס על מס.

לפיכך, אם ניתן הכשר לכפל מס ו/או מס על מס ו/או הטלת מיסים שונים בעלי שמות שונים ואפילו בעלי אופי שונה בגין אותה עסקה, לדעתנו יש מקום לשקול בחיוב להכיר לכל הפחות ב"כפל הנחות", כדוגמת הנכה שנתנו לעיל.

עמדתנו אם כן הינה, שישנו בסיס משפטי לטענה לפיה תקנה 11 באה להגביל את שיעור מס הרכישה, ולא להחליף את האופציה הקיימת לכלל תושבי ישראל כרוכשי דירה יחידה. אחרת, היכן בדיוק ההטבה לנכים?

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד שלום לוי באחד מהאמצעים הבאים:

טלפון: 03-5600265 ו/או במייל Shalom@l-law.co.il