מיסוי מקרקעין – "יום המעבר" – הגיגים ודקויות, תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין

הכותבים: עו"ד שלום לוי ועו"ד מתתיהו ברוכים

מפירמת: "לוי – ברוכים, משרד עורכי דין"

מיום 01.01.2014 נכנס לתוקף חלקו השני של תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג -1963 (להלן בהתאמה: "התיקון" ו/או "החוק" ו/או "יום המעבר"), במסגרתו נמחק סעיף 49ב(1) לחוק המאפשר מכירה של דירת מגורים מזכה בפטור פעם ב -4 שנים ובמקביל, התווספו סעיפים חדשים ותיקונים לסעיפים קיימים.

למשל, התווספו שתי מדרגות מס רכישה חדשות ברכישת דירת מגורים מזכה וכן תוקנה הגדרת "דירה יחידה" בקשר למס רכישה כך שדירה יחידה תחשב לכזו גם כאשר בנוסף לה, יש לרוכש דירת מגורים נוספת שחלקו בה אינו עולה על 1/3.

מהו יום הרכישה לצורך החישוב הלינארי החדש ?

תשובה לשאלה זו מקבלת משנה תוקף לאור מבחן הזכאות לחישוב הלינארי החדש כמפורט בסעיף 48א(ב2) לחוק. מכירת דירת מגורים, שאינה דירה "מזכה" תקים חבות במס על כל השבח הראלי לפי חישוב לינארי רגיל, כלהלן (מבלי להתייחס לשיעורי מס היסטוריים):

  1. מיום הרכישה ועד ליום 07.11.2001 – מס שולי (ועדת רבינוביץ');

  2. מיום 08.11.2001 ועד ליום 31.12.2011 – מס שבח בשיעור של 20% (ועדת טרכטנברג);

  3. מיום 01.01.2012 ועד ליום המכירה – מס שבח בשיעור של 25%;

לפיכך, עולה השאלה מהו יום הרכישה שיובא בחשבון בזמן מכירת הדירה? האם מדובר על יום רכישת הזכות כגון "רכישת דירה על הנייר" ואז מדובר על יום רכישה של דירת מגורים שאינה מזכה או, שמדובר על יום רכישה במועד בו הפכה הזכות לדירת מגורים מזכה? הו"ב 5/2013 קובעת, כי יום הרכישה לצורך החישוב הלינארי החדש יהיה יום הרכישה שהיה נקבע באופן הרגיל לצורך חישוב השבח. כלומר, יום רכישת הדירה על הנייר וזאת אף אם בניית הדירה הסתיימה לאחר יום המעבר.

הבהרה לעניין המכשול במכירת דירת מגורים בתקופת המעבר

בתקופת המעבר הוענקה האפשרות למכירת שתי דירות מגורים מזכות שיום רכישתן היה לפני יום המעבר בפטור החלקי, כמפורט בסעיף 48א(ב2) לחוק וזאת, בהתאם להתקיימות התנאי האמור בסעיף קטן 48א(ב2)(א) לחוק, כלשונו:

"במכירה של לפחות אחת משתי דירות המגורים בתקופת המעבר, המוכר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר, אילו הסעיף האמור היה עומד בתוקפו במועד המכירה כאמור;" (ההדגשה אינה במקור ש.ל.ב.)

מהכתוב מעלה אנו למדים כי אין חובה שבמכירת הדירה הראשונה המוכר יהיה זכאי לפטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק בנוסחו ערב התיקון. די בזכאות לפטור (לפי נוסח הסעיף ערב התיקון) לגבי הדירה השנייה בכדי ליהנות מפטור חלקי שבסעיף 48א(ב2) לחוק.

לדוגמא: נניח ופלוני מחזיק ב 3 דירות מגורים מזכות שנרכשו בשנת 2001, פלוני מכר דירה אחת ביום 01.01.2012 בפטור ממס לפי סעיף 49(ב)(1) לחוק וכן בעקבות התיקון פלוני מכר ביום 01.01.2014 את דירתו השנייה בפטור החלקי בהתאם לסעיף 48א(ב2) לחוק וכן פלוני מעוניין למכור את דירתו השלישית ביום 02.01.2016 בפטור החלקי שהתיקון כאמור מעניק. עולה השאלה – האם אכן פלוני יהנה מהפטור החלקי? הדירה השלישית כאמור בתיקון אמורה להימכר בתוך תקופת המעבר וכן אמורה לקיים במכירתה את התנאי של סעיף 49ב(1) בנוסחו הקודם לתיקון:

"המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס; לעניין זה, מכירה בפטור ממס – לרבות מכירה בפטור חלקי, …"     

עיננו הרואות כי "מכירה" = כוללת מכירה בפטור חלקי. מכאן בעת מכירת הדירה השלישית ובחינת אפשרות החלת סעיף 49ב(1) בנוסחו הקודם, נראה כי בקבלת פטור חלקי לפי סעיף 48א(ב2) לחוק, בגין מכירת הדירה השנייה, נשמטת האפשרות לקבלת פטור חלקי בגין מכירת הדירה השלישית והלכה למעשה, גם בגין הדירה השנייה, הואיל וכעת אף דירה אינה עומדת במבחן ה -4 שנים. דהיינו, יחולו הוראות סעיף 48א לחוק, קרי שיעור מס לינארי רגיל, ללא כל הטבה.

הפרובלמטיות הנ"ל תיפתר חלקית ככול והמוכר ימתין עד שיעברו 4 שנים מלאות בין מכירת הדירה הראשונה למכירת הדירות השנייה והשלישית כדי ליהנות מפטור חלקי. אולם, במקרה שכזה ברור כי התקופה בה ימסו את הדירות הנ"ל לפי שיעור המס האפקטיבי, יעלה אף אם כלל לא נוצר שבח.

יחד עם זאת, בהו"ב 5/2013, מובהר, כי במכירה של דירה בחישוב הלינארי החדש, לא תחשב לעניין סעיף 49ב(1) לחוק בנוסחו הקודם כמכירה בפטור. מאחר וכך, אין בקבלת הפטור החלקי לפי סעיף 48א(ב2) לחוק, כדי לפגוע במכירת דירה נוספת בתקופת המעבר (בעניין זה ראוי להזכיר כי הו"ב במהותה =הינה חסרת תוקף משפטי מחייב, לכן, הדבר דורש תיקון חקיקה).

מכירת אופציה לרכישת דירה בתקופת המעבר

בהתאם לסעיף 49י1 לחוק, בדיקת הזכאות במקרה של מימוש זכות לקבלת זכות (אופציה) תהיה במועד הענקת הזכות לקבלת הזכות ולא במועד המימוש. משמע, מוכר המעניק אופציה לרכישת דירת מגוריו בתקופת המעבר לא יהיה זכאי לחישוב הלינארי החדש לפי סעיף 48א(ב2) לחוק אם במועד הענקת זכות האופציה לא היה זכאי לחישוב המס המוטב. התכלית של ההוראה האנטי תכנונית הנ"ל באה למנוע מכר במסווה של הענקת אופציה.    

החזקה בדירת המגורים לפחות 18 חודשים

לטובת קבלת הפטור העיקרי שבסעיף 49ב(2) לחוק, נדרשת החזקה בדירת המגורים הנמכרת לתקופה שלא תפחת מ -18 חודשים. התקופה הנ"ל נספרת מרגע שהדירה הנמכרת הינה דירת מגורים שבנייתה נסתיימה (למשל: מיום קבלת טופס 4 ולא מיום הרכישה). התכלית של ההוראה הנ"ל למנוע ממשקיעים את ניצול הפטור של דירה יחידה, כמו שקורה בקבוצות רכישה. יחד עם זאת, נקטה רשות המיסים עמדה מקלה בהו"ב לעניין משך החזקה בדירת המגורים, כלהלן:

  1. דירה חליפית – כאשר הדירה הנמכרת מהווה דירה חליפית לדירה שנהרסה ונמכרה בפטור שהוא דחיית מס, כגון: פינוי בינוי או תמ"א 38/2, יש לכלול במניין התקופות גם את התקופה שבה החזיק המוכר בדירה הישנה שנהרסה כדירת מגורים.

  2. דירת ירושה – מכירת דירה שנתקבלה בירושה ושאינה זכאית לפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק, במקרה כגון דא, יש לכלול במניין התקופות גם את התקופה בה החזיק המוריש בדירת המגורים ככול והיורש חפץ להשתמש בסעיף 49ב(2) לחוק.

לינארי מוטב

אחד הסעיפים המהותיים בתקופת המעבר שמיום 01.01.2014 ועד ליום 31.12.2017 (להלן: "תקופת המעבר"), הינו סעיף 48א(ב2) לחוק (להלן: "סעיף הפטור החלקי").

בסעיף הפטור החלקי העניק המחוקק הקלת מס במכירת דירת מגורים מזכה שנרכשה לפני יום המעבר, באמצעות הענקת הטבה בדמות שיעור מס של 0% על השבח הראלי שנצמח עד ליום המעבר (להלן: "שיעור המס המוטב"), ושיעור של 25% מס שבח בתקופת המעבר ואילך (מכאן שמו "סעיף הפטור החלקי"). משמע, השבח הראלי מחושב באופן יחסי בהתאם לתקופת השבח.

דהיינו, מוכר דירת מגורים מזכה מיום 01.01.2014 יהנה משיעור מס מוטב וככול שתקופת הזמן תחלוף מיום המעבר והלאה, יחול שיעור מס של 25% החל מיום המעבר ובהתאם לחישוב הלינארי שיתבצע ביום המכירה.

כמו כן, לאור סעיף הפטור החלקי להבדיל מסעיף הפטור המלא שהיה בעבר מתבקש, כי כל המוכר דירת מגורים מזכה בעתיד לבוא ידאג להמציא חשבוניות בגין הוצאות שהוציא בעבור רכישת הדירה ו/או מכירתה לשם קביעת סכום השבח לאחר התרת הניכויים המותרים בהתאם לסעיף 39 לחוק.

בקצרת האומר לעניין זה, יובהר כי סעיף הפטור החלקי חל על השבח הראלי בלבד. משמע, מוכר אשר רכש את דירתו מיום 31.12.1993 חשוף לחיוב במס בשיעור של 10% בעבור הסכום האינפלציוני החייב – מוכרים שכאלה לאו דווקא כדאי עבורם לדרוש הוצאות מאחר והינם עשויים להגדיל את יתרת שווי הרכישה ובהתאמה יוקטן השבח הראלי ויעלה הסכום האינפלציוני החייב.

זכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק – בתקופת המעבר

בתקופת המעבר הזכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק, לא תחול על מי שביום המעבר הייתה לו יותר מדירת מגורים אחת, כאשר לעניין מניין הדירות יחולו הוראות סעיף 49ג לחוק כנוסחו לאחר התיקון.

למשל: אדם המחזיק בשתי דירות מגורים, כאשר אחת מהן נתקבלה בירושה והיוותה דירה יחידה בעיזבון, יוכל המוכר למכור את הדירה האחרת בפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק.

הסדר המס החל במכירת דירת מגורים מזכה בידי תושב חוץ

תושב החוץ ימוסה כמרובה דירות אף אם הדירה הנמכרת הינה דירתו היחידה בישראל. לעניין זה יובהר, כי בהו"ב 5/2013 נקבע כי אין בקביעת מנהל מיסוי מקרקעין לעניין סיווגו של המוכר, האם תושב ישראל אם לאו, בכדי להשליך לעניין מעמדו בידי פקיד השומה. מן האמור יוצא שיכול מנהל מיסוי מקרקעין לראות מוכר פלוני כתושב חוץ ומנגד יכול פקיד השומה לראות את אותו נישום כתושב ישראל.     

דירתו היחידה של המוכר בישראל  

אחד מתנאי סעיף 49ב(2) לחוק הינו היותה של הדירה דירה יחידה של המוכר בישראל וכן "מוכר"  מוגדר כמוכר ובן זוגו לרבות ילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילדים נשואים, כלומר – מוכר = כל התא המשפחתי.

  לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד שלום לוי באחד מהאמצעים הבאים:

טלפון: 03-5600265 ו/או במייל Shalom@l-law.co.il