ביטאון מספר 14-מע"מ בשיעור אפס בעסקאות תמ"א 38 ופינוי בינוי

חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 47), התשע"ה -2014 (להלן בהתאמה: "התיקון" ו/או "החוק") הינו תיקון, אשר מחיל מע"מ בשיעור אפס, על מכירת זכויות בדירת מגורים חלופית, על שירותי חיזוק הניתנים על ידי היזם לדיירים במסגרת פרויקטים מסוג תמ"א 38 (חיזוק וכן הריסה וחיזוק) וכן, חל גם על פרויקטים מסוג פינוי בינוי (להלן: "פרויקטים של התחדשות עירונית").

במסגרת התיקון, תוקן סעיף 31ב לחוק וכעת, ניתנת הטבה משמעותית ליזם, הן בפרויקט של חיזוק (תמ"א 38/1) והן, בדרך של הריסה ובניה (תמ"א 38/2).

התיקון מעניק ליזמי פרויקטים של התחדשות עירונית הטבה מהותית (בנוסף לשלל ההטבות הקיימות), אשר תגביר באופן ניכר את הכדאיות הכלכלית ליזמים לבצע פרויקטים. בכך, התיקון יגשים את מטרתו – הגדלת הכדאיות הכלכלית האמורה, אף בפרויקטים מחוץ לגבולות גוש דן.

המשמעות המיסוית – היזמים יוכלו לדרוש, מחד גיסא, את התשומות בגין שירותי הבניה שיינתנו לבעלי הזכויות ומאידך גיסא, מס העסקאות יהא בשיעור אפס. משמע, תוספת רווח מהותית ליזם.

פרויקט של התחדשות עירונית כעסקת קומבינציה – בעסקאות מהסוג הנ"ל, בעלי הזכויות מוכרים את זכויות הבניה ליזם ובתמורה, היזם מחזק את דירתם, מרחיב אותה, מוסיף מעלית, מרפסת וכו' (תמ"א 38/1) ו/או הורס כליל ובונה מחדש (תמ"א 38/2). מדובר בעסקת חליפין, שכספי מזומן לא עובר בין הצדדים.

קשיים שהתיקון מעלה

קושי ביישום התיקון מתעורר בד"כ בעסקאות מהסוג הנ"ל. רשות המיסים אינה מבחינה בין זכויות מכוח התמ"א לבין זכויות מכוח התב"ע, אשר טרם נוצלו. לכן, על אף התיקון, היזם לא ייהנה משיעור אפס על כלל שירותי הבניה, אלא רק על חלק יחסי, אף אם בעל הזכויות קיבל רק שירותי חיזוק לפי הוראות החוק.

בעסקאות האמורות, רשויות המס מפצלות את זכויות הבניה לשני חלקים. זכויות מכוח התמ"א (שהינן פטורות) לבין הזכויות מכוח התב"ע (שהינן חייבת). התוספת של זכויות מכוח התב"ע תהא ממוסה במס שבח, מס רכישה ומע"מ באופן מלא.

קושי נוסף – המדינה היא גם בעלים של דירות מגורים, באמצעות חברות משכנות למיניהן, אך הדין מעניק למדינה פטורים נרחבים ממס, ולאו דווקא בחוק מיסוי מקרקעין. לכן, עשויה להיווצר סיטואציה שהמוכר זכאי לפטור ממיסים בחוקים אחרים ולכן, אין למדינה צורך לדרוש את הפטור המצוי בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), ואילו לשון החוק קובעת בצורה דווקנית, כי רק מוכר המשתמש בסעיפים 49 לג, 49 לג1 או 49 כב, יהא זכאי להטבה ממע"מ.

קושי נוסף קשור למצבו הסובייקטיבי של הדייר. בסיטואציות מסוימות, הדייר אינו רשאי לדרוש את הפטור מכוח הסעיפים הנ"ל. למשל, כאשר תקופת הצינון של קבלת דירה במתנה טרם חלפה, או כאשר לדייר ישנה יותר מדירה אחת בבניין או במתחם. או אז, עשוי הדייר לעשות שימוש בפטור של דירת מגורים יחידה, מכוח סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין ו/ו לעשות שימוש בחישוב לינארי מוטב. קרי, בסיטואציה הנ"ל, היזם לא יהא זכאי להטבת המע"מ מאחר והמוכר לא דרש את הפטור הייעודי לכך, כך לפי לשון התיקון.

יחד עם זאת, במכתב הבהרה שיצא מהמחלקה המקצועית של רשות המיסים, נאמר בעסקאות של התחדשות עירונית יחול מע"מ בשיעור אפס בתנאים ובמגבלות הקבועים בסעיפים 31א – 31ב לחוק, ללא אבחנה בפטור אותו דרש הדייר ובלבד, שהדייר אכן היה זכאי באופן עקרוני לאותם פטורים אליו מפנים הוראות חוק מע"מ. קרי, היקף הקלת המע"מ ליזם, מוגבל להיקף הפטור לו זכאי הדייר לפי סעיף החוק הרלוונטי. הווה אומר, כי מע"מ בשיעור אפס יחול במגבלות תקרות הפטורים ממס שבח וככל ששווי השירותים הניתנים לדייר הינם מעל תקרת הפטור הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין, יחויבו שירותים אילו במע"מ בשיעור מס מלא.

עולה השאלה מה קורה בפרויקט של תמ"א 38 ביזמות עצמית? דהיינו, במקום למכור את זכויות הבניה ליזם חיצוני, הדיירים בעצמם מבצעים פרויקט של התחדשות עירונית במבנה. נראה כי עסקה שכזו מהווה הזמנת שירותי בניה רגילים מקבלן מבצע ועל כן, תשלום לקבלן המבצע בעבור עבודתו יחייב במע"מ כעסקה רגילה, לפי הדוקטרינה שהצרכן הסופי, הוא זה שנושא במס על הערך המוסף של הקבלן המבצע.

לעניות דעתנו ולאור כתב ההבהרה שהוציאה המחלקה המקצועית, הרי נאמר שאין הכרח שהדייר ישתמש בפטור הייעודי, אלא די בכך שהוא זכאי לפטור, כדי להחיל מע"מ בשיעור אפס בגין שירותי הבניה. אזי, נראה כי יש מקום רחב להעלות טענה לפיה, הבעלים הזכאי לפטור, חובש כובע נוסף בצורה של יזם, המוסר עבודות לקבלן משנה מטעמו ולכן יש להחיל שיעור מע"מ אפס עד לתקרה הקבועה בחוק בגין שירותי הבניה שניתנו לבעלים/יזם. מאחר והרציונל הוא חיזוק המבנה מפני רעידות אדמה והעידוד לכך הוא בין היתר הענקת מע"מ בשיעור אפס ומה נפקא מינה אם העבודה מבוצעת על ידי הבעלים (הזכאי לפטור) או יזם חיצוני.

 

אין באמור לעיל כדי להוות ייעוץ משפטי ו/או תחליף למתן ייעוץ משפטי, והאמור לעיל אינו ממצה את כל הסוגיות המשפטיות שבנושא הנדון ועשיית שימוש ו/או הסתמכות על האמור, הינו באחריות הקורא בלבד.  

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד שלום לוי, באחד מהאמצעים הבאים: 

טלפון: 03-5600265 מייל: shalom@l-law.co.il